一、我国效益审计的基本类型分析

        效益审计没有统一的模式，各国都有自己的特点。中国特色社会主义条件下的效益审计也必然有适合我国国情的实践形式和与时俱进的时代特色。对我国效益审计的 现状与发展进行客观分析，并根据中国效益审计的特点进行科学分类，不仅在效益审计理论研究方面具有重要意义，更重要的，是能够指导和促进我国效益审计的深 入发展。

        我国效益审计的需求特征比较明显，主要涉及政府、人大、审计机关、社会公众和有关部门等。具体讲，有五种形式：

        第一种是满足政府需求的效益审计项目。它包括政府交办项目和适应政府宏观调控需要的项目两种。这种形式是我国审计机关效益审计的主流形式。

        第二种形式是满足人大需求的效益审计项目。

        第三种是满足审计机关规划或计划需求的效益审计项目。

        第四是满足纳税人需求的效益审计项目。

        第五种是满足其他部门需求的效益审计项目。比如经济责任审计中实施的效益审计。

        我国效益审计的基本类型，可以从多种角度进行划分，本文主要从审计对象和审计目标的角度进行划分。

        （一）依据审计对象的不同进行分类。

        我国效益审计的对象，一般具有专项资金、重点建设项目和宏观事项的特点。因此，从审计对象的角度划分，我国的效益审计可以归纳为以下四种类型：

        第一种是以专项资金为对象的效益审计。它主要以特定资金为审计对象，重点调查资金的分配和管理使用状况，综合分析资金的效益情况。这类效益审计的基本组织 形式就是专项审计调查。效益审计实践中这种类型比较常见。专项审计调查是一种明显具有中国特色的效益审计形式。它既具有财政财务审计的特点，更具有效益审 计的特征，是一种以财政财务审计为基础的效益审计。专项审计调查的财政财务审计的特点，主要表现在这样两个方面：一个是它的直接审计对象，是与政府财政、 财务收支有关的专门事项或专项资金；一个是作为与财政财务收支有关的特定事项的审计调查，有些内容就是财务审计，并且主要运用常规的财务审计方法。而它作 为效益审计的特点主要表现为这样几个方面：首先是它的跨地区、跨部门的特点，有利于从整体上分析和把握问题的实质。专项审计调查把审计和审计调查有机结合 起来，很好地克服了审计目标大而审计取证范围小的局限。它具有深入利用财务资料、广泛取得有力证据的优势。其次是它的审计目标具有高度统一性。这里的审计 目标具有指令性和指导性。它要求从总体上把握被审计对象的情况，包括经济规模、经营规模、财政财务收支规模或专项资金规模，包括专项资金安排的总体方向以 及相关的政策、制度，包括财政财务的整体状况、经济结构、财政收支结构、专项资金种类，包括财政财务管理体制、财务隶属关系等。评价和判断都要依据对总体 情况的把握，而不是单纯查处几个问题。专项审计调查的审计主题主要是在尽可能全面揭露问题的基础上，从政策、制度层面，从管理角度，针对一些共性或倾向性 的问题，重点分析深层次原因，并向政府及有关部门提出完善宏观政策、健全法规制度、加强综合管理的对策建议。第三是效益审计方法的运用。最突出的是综合分 析方法。专项审计调查要求全面、恰当、深入地揭露问题，并揭示隐藏在问题背后的深层次矛盾和原因，特别需要运用综合分析的方法。同时，专项审计调查通常还 要运用一些其他效益审计的方法，以便广泛取证，全面反映情况。

        第二种是以政府重点建设项目为对象。它通常有两种形式：一是针对政府重点建设项目的某些问题进行专题式效益审计；二是对政府重点建设项目进行全过程跟踪审计，这种跟踪式效益审计地方审计机关采用得比较多。

        第三种是以宏观事项为对象。它通常以政策执行效果的检查评价居多。这种类型在美国等发达国家比较常见，也是效益审计的高级形式。我国在这方面目前虽然开展 得还不多，但也有了一些成功地实践，特别是针对体制、机制、制度和政策等提出的审计建议，效果比较明显。

        第四种是以单个部门、单位为对象。其目的不是向政府提出建议，而是向被审计单位提出提高效益的建议，它主要是为被审计单位服务。这种类型比较少，国外通常也不多见。

        （二）依据审计目标的不同进行分类。

        我国的效益审计目标，具有以效果为主，注重整体综合效益的特点，特别是合规性审计是我国效益审计的前提性和基础性的目标内容。

        从审计目标的角度，我国效益审计可以划分为三种类型：

        第一种类型是效果性的专门审计。它的主要特点是，以被审计项目的实际结果为导向，依据政府宏观目标、社会效益目标、环境效益目标、被审计单位管理目标和被 审计项目计划目标的先后次序，综合评价效益性。这种类型的效益审计侧重评价结果、作用和影响，通常较少涉及复杂的计算，形式灵活。

        第二种是经济性与合规性、效果性相结合的效益审计。它的特点是，以效果性为主，以合规性、经济性为辅。在重点突出效果性检查的同时，注意揭露重大合规性问题，并从投入与产出的角度进行经济性审计评价。这种类型的效益审计在政府投资类项目中比较多见。

        第三种是效率性与合规性、效果性相结合的效益审计。它的特点是，以效果性为主，以合规性、效率性为辅。效果性主要是通过合规性和效率性体现出来的。有些审计项目很难找到效果性审计证据，它的管理标准、管理程序的合规性和合理性是其效果性的主要依据。

        二、我国效益审计发展不平衡的逆向思考

        我国审计机关效益审计的发展目前还很不平衡。这种不平衡突出表现在两个方面：一是中央与地方效益审计的发展还很不平衡，东、中、西部的发展也不平衡。二是 效益审计实践试点性探索的现状与效益审计理念的空前认同还有较大差距。这种不平衡，使我国现阶段的效益审计不可避免地具有过渡阶段的局限性，但是，换一个 角度观察，它对我国效益审计发展的积极意义也是不容忽视的。

        （一）效益审计发展的不平衡促进了效益审计理念的积极创新。

        自从审计署明确提出开展效益审计以来，效益审计的理念迅速在全国普及，效益审计的目标、内容、方法等成为各级审计机关创新审计业务的重要关注点。效益审计理念的深入人心，对推动效益审计的普及和深入有着巨大的推动作用。

        关于效益审计的含义，审计界一直在关注，审计实践中也不可避免地一再触及。尽管 “三E”、“五E”之说的国外效益审计理论引进的影响非常之大，然而，从我国效益审计的实践观察，我国效益审计的含义往往有更广的内涵。效益审计的科学理 念和崭新的思维方式，与审计实践的结合度正愈来愈紧密。

        实践中，很多审计机关已经把效益审计项目概念扩大到了涉及效益内容的各种审计项目，特别在基层审计机关更是如此。从我国现阶段效益审计发展不平衡的实际来 看，这种现象的合理性至少有这样两点：一是坚持财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，是我国现阶段效益审计的突出特点。这种并重，不能简单理解为二 者审计项目数量的等量齐观，更重要的，是在效益审计的实践中审计目标和审计方法中的二者并重，以及在财政财务收支审计中效益性与真实、合法性的并重。类似 国外那样的纯粹效益审计项目在我国很难见到，我国的效益审计一般都是在财政财务收支真实合法审计基础上的延伸、深化。财政财务收支真实合法审计是我国效益 审计的重要内容，是基础和前提。我国目前有不少效益审计项目，开始并未立项为效益审计，正是在真实合法性审计之后转而实施效益审计，并取得突出成果的。二 是我国地方审计机关全面推行效益审计的条件虽然还不成熟，直接立项的效益审计项目非常少，但是在财政财务收支审计基础上的延伸性的效益审计则呈明显增加之 势。这种增加，事实上已经与传统审计有了重要区别。它在常规审计中增加了对效益性的关注，并对相关问题进行了效益性审计。严格来说，这种审计仍属于财政财 务收支审计的范畴，实际上只是效益审计的初始阶段，只是具备了效益审计的雏形。可以这样说，这种延伸性的效益审计是我国效益审计发展的必经阶段，因而应当 视为一种低层次的效益审计。其意义主要在于，审计理念的转变和效益审计的尝试。它有利于破除对效益审计的神秘感，有利于效益审计的普及和推广。它表明，效 益审计的探索在全国已经普遍开始起步，效益审计的理念已经深入人心，关注效益问题已经成为各级审计机关的共识。

        （二）效益审计发展的不平衡促进了效益审计实践的大胆探索。

        从整体上说，虽然我国审计机关人员的知识结构目前已经有了较大改善，不过，相对效益审计的要求来说，审计机关自身条件的局限性仍然很突出。审计人员习惯于 搞财政财务收支审计，缺乏效益审计的知识和技术方法的储备，是全面推行效益审计的重要制约性因素。但是，从我国各级审计机关效益审计的实践情况观察，目 前，审计署已经全面开始了效益审计的探索性实践，很多省级审计机关也已经进行了效益审计的选择性试点，个别地方审计机关的效益审计甚至已经开展得很广泛。 审计署的效益审计力量相对较强，专项审计调查的比重很高，主要是在坚持财政财务收支审计与效益审计并重的同时，不断积累经验，培养人才，并为地方效益审计 的推行提供指导和帮助。省级审计机关大都进行了选点性效益审计实践，侧重点主要集中在宏观服务方面。市、县级审计机关主要是发挥自己熟悉本地情况的优势， 重点关注财政专项资金的管理和使用效益情况，通常以专项审计调查为主；深圳等市效益审计发展迅速，除专项审计调查外，跟踪性政府投资项目效益审计的比重很 高。

我国效益审计的不平衡，为效益审计的创新实践提供了舞台。随着效益审计试点的深入和大规模探索性实践的积极进行，很多具有中国特色的效益审计形式、效益审计方法都在孕育之中。不断总结各地的创新实践经验，对发展我国效益审计事业具有十分重要的意义。

        三、我国效益审计的环境特点与法治建设

        效益审计的实践离不开特定的环境条件。建设中的中国特色社会主义，是我国效益审计的基本环境条件，也是我国效益审计立法的基本服务目标。

        （一）环境特点。

        从我国社会主义市场经济体制的成熟程度观察，我国初步建立的市场经济体制正处于一个发展、完善的历史进程中，审计机关在可预见的将来仍将肩负查处违法违规 问题的历史使命，而作为国家权力制约机制的重要环节，效益审计规范公共资源管理使用权力的使命将是审计机关长期的职责任务。

现代效益审计是市场经济发展的产物。市场经济发展的程度也决定了效益审计发展的阶段性形式和特点。我国社会主义市场经济体制已经基本建立，推行 效益审计的经济基础条件已经初步具备；同时，现阶段市场经济体制还不完善，财政财务收支的真实性、合法性还不能得到充分保证，问题还很突出，社会诚信机制 仍很脆弱。为了适应组织人事、纪检监察、公安司法以及舆论媒体、人民群众对审计机关在反腐败中充分发挥作用的强烈需求，查处违法违规问题仍然是审计机关在 开展效益审计的同时，不得不首先关注的问题。真实性、合法性审计仍然具有很强的客观必要性。因此，我国现阶段不仅应当保持相当比例的财政财务收支审计，而 且在推行效益审计的时候，也应当坚持与财政财务审计相结合，把合规性与经济性、效率性、效果性统一作为效益审计的目标。我国国家审计目前正处于从财政财务 收支审计向效益审计发展的过渡阶段。20多年来，我国审计机关始终坚持真实性、合法性审计，具有明显的常规审计优势。推行与财政财务审计相结合的效益审计 模式，有利于促进国家审计的尽快转型。

        从我国民主政治的角度观察，效益观念和民主意识目前在全社会尚处于一个兴起和发展的历史过程中，公共资源的管理和使用的效率、效果问题刚刚提上议事日程， 人们对效益关注的焦点仍处于一个较低的水平。效益审计也不可能超越现实情况，一味追求公共资源管理使用的更高效率和更高效益，现阶段只能把关注点放在影响 效益的关键问题上，放在对决策失误、管理失控造成重大损失浪费问题的揭露上。效益审计建议的重点也不能过多地局限于针对具体问题的具体建议，应从政策、制 度、体制、机制的高度，作出更深层次的思考。

        （二）效益审计的法治建设。

        我国效益审计的法治建设，是与财政财务收支审计的法治建设结伴而行的。我国效益审计的法律依据就是宪法和审计法对审计机关职责任务的规定：审计机关“对国 务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”。我国国家审计立法建设的侧重点一直是真实性、合法 性，但是，效益性始终与真实性、合法性一起，共同作为我国国家审计立法建设的统一目标。这种统一的法律目标，是我国效益审计的立法源头，也是现阶段我国效 益审计的法制特点。

        从国家立法角度观察，审计机关的基本目标就是财政财务收支的真实、合法、效益性。现阶段效益审计的立法建设，主要是在坚持财政财务收支审计的同时，向全面 实现真实、合法、效益的目标转变，特别要向效益性检查和效益审计方面倾斜，大胆创新效益审计的形式，包括过渡性的效益审计形式，务求取得成果和经验，从建 立和完善效益审计规范入手，积极创造条件，加快我国效益审计的立法建设步伐。

        从地方立法的角度观察，效益审计法治建设的发展空间很大。有些地方已经进行了立法探索，取得了重要经验。各地方审计机关可以通过效益审计的成功实践，引起政府、人大的重视，首先推动效益审计的地方法规建设。

        总体来说，我国效益审计的法治建设还有很长的路要走。

        四、我国效益审计目标与评价标准的特点

        我国效益审计的目标具有综合性的特点，而评价标准则具有现成性和强制性的特点。

        （一）效益审计目标的特点。

        财政财务收支审计真实、合法性目标，是国家审计的阶段性审计目标，而财政财务收支审计真实、合法、效益目标的全面实现，是在新的历史阶段开始全面履行国家 审计法定职责的新要求。我国的效益审计目标不可能是单纯的效益性目标，必然包括真实、合法性的目标。现阶段我国效益审计选择的主题，重点是是否存在效益， 是否达到了预期效益。选择效益较好的被审计对象进行效益审计的机会还很少。因此，合规性问题不仅在效益审计中具有前提性和基础性的作用，而且是效益审计目 标的重要因素。对影响效益的具有一定普遍性的关键性管理问题的揭露，是我国效益审计的重点。这里的关键点，一个是重点揭露财政资金使用过程中的损失浪费和 国有资产流失问题及其管理和决策方面的原因，一个是揭露财政资金在管理过程中造成的重大损失浪费问题及其法律、法规、制度方面的原因，而不是搞全面的效益 评估。实践中，我国的效益审计与财政财务收支审计和经济责任审计通常是结合进行的。比如审计立项的结合，我国效益审计项目一般都是在财政财务收支审计基础 上延伸进行，立项时不一定明确提出进行效益审计；比如审计目标的结合，合规性与经济性、效率性、效果性共同构成了我国效益审计的目标要求；比如审计方式方 法的结合，真实性是基础，合法性是重点，效益性是核心和审计的落脚点。我国效益审计的目标与西方发达国家在理论上都是一致的，都是检查和评价公共资源使用 和管理的经济性、效率性和效果性。但是，它通常并不是以单纯改善或提高具体的项目效益为主，在注重审计建议的具体针对性与典型指导性的有机结合的同时，更 注重效益审计的整体把握和体制、机制原因分析。它主要以政府宏观调控政策以及人大监督和纳税人监督为服务方向，在透视被审计项目效益的基础上，更注重政策 效益、社会效益和环境效益。我国效益审计中对经济效益的评价，一般也不是简单地依据投入与产出之比，而是定量与定性分析的结合；对社会效益的评价也不是简 单地进行直接社会影响的描述，而是对民本效益、政治效益等的综合比较；对环境效益的评价也不是简单地利用环保部门的监测数据，而是从审计角度做出环境效益 的比较和评价。在效益审计方法方面，我国的效益审计通常也不是单纯进行审计或单纯开展审计调查。不论是专项审计调查的效益审计项目，还是投资类效益审计项 目，审计方法与审计调查方法都是结合运用的。

        （二）效益审计评价标准的特点。

        效益审计的评价标准问题，是人们普遍认同的效益审计的难点之一。效益审计必须有评价标准，否则就无法进行比较和评价。但是，这里有三个问题值得重视：一是 效益审计一般并不是要求审计机关必须自己来制定一套评价标准，而是要求审计机关要积极找出一套评价标准。这套评价标准，主要可能来自有关政策规定或被审计 单位的内部规定，可能来自国际先进指标或行业先进指标，可能来自被审计单位的管理目标或可行性研究报告的预定目标，等等。从效益审计的实践看，能够找到效 益审计的评价标准，是能否实施效益审计的一个重要条件。当然，这种评价标准的实际运用，还要有被审计单位的认可，具体评价时还要沟通协商。二是我国现阶段 选择的审计评价标准一般以强制性标准为主，更多强调的是社会的公允性。这种标准相对容易找到，争议也比较小，容易取得共识。实践中，注重评价标准的合理 性，真正以与被审计单位协商确定的标准进行评价的情况还不多。随着效益审计发展的深入，这类情况会逐渐多起来。

        五、我国效益审计重点内容和审计成果的特点

        我国效益审计的重点和审计成果的形式，与我国国家审计的定位，以及审计立项的定位有着很直接的关系。

        我国国家审计主要是为保障国家经济安全服务，为政府宏观调控服务，为制约财经权力服务，为国家的民主法治建设服务。效益审计的具体项目都要有明确的重点。 如果主要从项目本身的角度进行评价，可以直接在财政财务效益的基础上分析项目的效益性；如果从改进政府部门管理的角度进行评价，就要侧重体制、制度、机制 的完善；如果从审计的社会责任角度进行评价，就要关注社会效益、政治效益、民生效益，注重整体效益性、环境效益性。清醒地坚持效益审计的宏观定位，就能正 确地选择审计重点，有力地组织实施；就既能敏锐地发现问题，又能深刻地分析原因，还能科学地提出审计建议。

        我国效益审计定位的特点，也决定了效益审计成果形式的多样化。我国效益审计的成果不仅集中体现在效益审计报告上，还有适应不同特殊需要的各种类型的审计信 息，特别是专题审计报告这种审计报告的衍生产品。由于专题审计报告对政策执行的针对性更强，其作用可能更直接，影响更大，因此，它也是审计机关或审计部门 工作业绩的重要指标。